Voranmeldung und Jahres­erklärung.
Der BGH trennt die Taten.

Die Tat im prozessualen Sinne wird bei der Steuerhinterziehung durch die jeweilige Erklärung eines Steuerpflichtigen für eine Steuerart und einen Besteuerungszeitraum bestimmt. Stehen Taten sachlich-rechtlich in Tatmehrheit (§ 53 StGB), wie Voranmeldungen und Jahreserklärung, liegen grundsätzlich auch mehrere prozessuale Taten vor.¹

Eine Ausnahme wäre nur gerechtfertigt, wenn die Erklärungen innerlich so verknüpft wären, dass ihre getrennte Aburteilung einen einheitlichen Lebensvorgang unnatürlich aufspaltete. Das verneint der Senat: Die Festsetzung der Jahressteuer löst die Vorauszahlungsfestsetzungen ab, ohne die Festsetzungen für die Voranmeldungszeiträume aufzuheben oder Aussagen über ihre Richtigkeit zu treffen.¹

Materiell bleibt es bei der bekannten Wertung: Die Voranmeldung bewirkt zunächst eine Verkürzung auf Zeit, erst die unrichtige Jahreserklärung eine Verkürzung auf Dauer. Deshalb liegt der Schwerpunkt des Unrechts regelmäßig bei der Jahreserklärung.⁴

Die Hinterziehung durch Voranmeldungen ist erst beendet, wenn die unrichtige Jahreserklärung abgegeben oder die Frist für ihre Abgabe verstrichen ist; erst dann beginnt die Verjährung (§ 78a StGB).¹ Sie beträgt regelmäßig fünf Jahre, in den besonders schweren Fällen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 AO 15 Jahre (§ 376 Abs. 1 AO). Weil jede Voranmeldung und die Jahreserklärung eigene Taten sind, ist die Verjährung für jede Erklärung gesondert zu prüfen.

Für Voranmeldungen erleichtert § 371 Abs. 2a AO die Selbstanzeige: Straffreiheit tritt in dem Umfang ein, in dem berichtigt wird, und die Betragsgrenze von 25.000 Euro je Tat gilt insoweit nicht. Bleibt eine spätere Jahreserklärung hinter dem Hinterziehungsumfang der Voranmeldungen zurück, kann in ihr eine strafbefreiende Teilselbstanzeige liegen.⁴ Für eine Selbstanzeige wegen einer unrichtigen Jahreserklärung gelten diese Erleichterungen dagegen nicht (§ 371 Abs. 2a Satz 3 AO); dort bleibt es beim Vollständigkeitsgebot und bei der Grenze von 25.000 Euro je Tat.

Die Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO, etwa die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung oder der Einleitung eines Strafverfahrens, bleiben im Übrigen bestehen. Straffreiheit setzt außerdem voraus, dass der Beteiligte die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern und die Zinsen innerhalb der ihm gesetzten Frist zahlt (§ 371 Abs. 3 AO).

Vergi kaçakçılığında ceza muhakemesi anlamındaki fiil, bir vergi mükellefinin belirli bir vergi türü ve belirli bir vergilendirme dönemi için verdiği beyanla belirlenir. Ön beyannameler ile yıllık beyanname gibi maddi hukuk bakımından gerçek içtima (§ 53 StGB) halinde bulunan fiiller, kural olarak ceza muhakemesi bakımından da ayrı fiillerdir.¹

İstisna ancak beyanlar öylesine iç içe olsaydı haklı görülebilirdi ki ayrı yargılanmaları tek bir yaşam olayının doğal olmayan şekilde bölünmesi anlamına gelirdi. Daire bunu kabul etmiyor: Yıllık verginin tarhı avans tarhiyatlarının yerini alır, ancak ön beyanname dönemlerine ilişkin tarhiyatları ortadan kaldırmaz ve bunların doğruluğu hakkında bir şey söylemez.¹

Maddi hukuktaki bilinen değerlendirme ise geçerliliğini koruyor: Ön beyanname önce geçici bir vergi kaybına yol açar, kalıcı kayıp ancak hatalı yıllık beyannameyle gerçekleşir. Haksızlığın ağırlık merkezi bu nedenle kural olarak yıllık beyannamededir.⁴

Ön beyannameler yoluyla vergi kaçakçılığı ancak hatalı yıllık beyanname verildiğinde veya verilme süresi geçtiğinde sona erer; zamanaşımı da ancak o zaman başlar (§ 78a StGB).¹ Süre kural olarak beş yıl, § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 ila 6 AO'daki özellikle ağır hallerde 15 yıldır (§ 376 Abs. 1 AO). Her ön beyanname ve yıllık beyanname ayrı fiil olduğundan, zamanaşımı her beyan için ayrı incelenmelidir.

Ön beyannameler için § 371 Abs. 2a AO pişmanlıkla beyanı kolaylaştırır: Cezasızlık, düzeltme ölçüsünde gerçekleşir ve fiil başına 25.000 avroluk sınır bu bakımdan uygulanmaz. Sonradan verilen yıllık beyanname, ön beyannamelerdeki kaçırma tutarının altında kalıyorsa, cezayı kaldıran kısmi bir pişmanlık niteliği taşıyabilir.⁴ Hatalı bir yıllık beyanname nedeniyle yapılacak pişmanlıkla beyanda ise bu kolaylıklar geçerli değildir (§ 371 Abs. 2a Satz 3 AO); orada tamlık şartı ve fiil başına 25.000 avroluk sınır aynen uygulanır.

§ 371 Abs. 2 AO'daki engel sebepleri, örneğin bir inceleme emrinin veya ceza soruşturmasının başlatıldığının bildirilmesi, bunun dışında aynen geçerlidir. Cezasızlık ayrıca fiile katılanın kendi lehine kaçırılan vergileri ve faizleri kendisine verilen süre içinde ödemesine bağlıdır (§ 371 Abs. 3 AO).